会計ニュース・コレクター（小石川経理研究所）

改正実務対応報告第18号「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い」等の公表

企業会計基準委員会は、実務対応報告第18号「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い」と実務対応報告第 24 号「持分法適用関連会社の会計処理に関する当面の取扱い」の改正を、2018年９月14日付で公表しました。

以下のような「資本性金融商品の公正価値の事後的な変動をその他の包括利益に表示する選択をしている場合の組替調整」が、修正項目として加わっています（在外子会社等の場合）。

「在外子会社等において、資本性金融商品の公正価値の事後的な変動をその他の包括利益に表示する選択をしている場合には、当該資本性金融商品の売却を行ったときに、連結決算手続上、取得原価と売却価額との差額を当期の損益として計上するよう修正する。また、企業会計基準第 10 号「金融商品に関する会計基準」の定め又は国際会計基準第 39 号「金融商品：認識及び測定」の定めに従って減損処理の検討を行い、減損処理が必要と判断される場合には、連結決算手続上、評価差額を当期の損失として計上するよう修正する。 」

持分法適用関連会社において実務対応報告第 18 号に準じて処理を行う場合にも、当該修正を行います。

適用は、2019年（平成 31 年 ）4 月 1 日以後開始する連結会計年度の期首からです(早期適用可）。

さらに、2020年（平成 32 年 ）4 月 1 日以後開始する連結会計年度の期首、又は在外子会社等が初めて国際財務報告基準第 9 号「金融商品」を適用する連結会計年度の翌連結会計年度の期首から適用することができるという例外も定めています。

改正実務対応報告第 18 号の適用初年度においては、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として取り扱います。ただし、累積的影響額を当該適用初年度の期首時点の利益剰余金に計上することができます。この場合、在外子会社等において IFRS 第 9 号「金融商品」を早期適用しているときには、遡及適用した場合の累積的影響額を算定する上で、在外子会社等において IFRS第 9 号「金融商品」を早期適用した連結会計年度から改正実務対応報告第 18 号の適用初年度の前連結会計年度までの期間において資本性金融商品の減損会計の適用を行わず、改正実務対応報告第 18 号の適用初年度の期首時点で減損の判定を行うことができます。

改正実務対応報告第 24 号の適用時期等も、これと同様です。

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「金融商品に関する会計基準の改正についての意見の募集」の公表

企業会計基準委員会は、「金融商品に関する会計基準の改正についての意見の募集」を、2018年8月30日に公表しました。

「金融商品会計の開発に着手するか否かを決定する前の段階で、適用上の課題とプロジェクトの進め方に対する意見を幅広く把握するため」（7項）の意見募集です。今年の11月30日までの募集となっています。

基準改正に着手するかどうかは未決定ですが、企業会計基準委員会としては、「我が国の会計基準を高品質なものとすることにつながり得る」（同上）、「金融危機時以降に改正された国際的な会計基準との整合性を図ることになり、国内外の企業間の財務諸表の比較可能性を向上させることに寄与し得る」（同上）として、着手すべきという立場です。

金融商品会計の主な分野としては、「金融商品の分類及び測定」、「金融資産の減損」、「ヘッジ会計」及び「金融商品の認識の中止」がありますが（8項）、「金融商品の認識の中止」以外の3分野をプロジェクトの検討の範囲に含めるとしています（9項）。

我が国の会計基準は、IASBとの東京合意（2007年）以後、基本的に、IFRSを国際的に整合性を図る対象としてきており（13項）、当文書では、IFRS の規定を基礎とした場合の各分野における主要な論点として、以下の項目を挙げています（18項）。

(1) 金融商品の分類及び測定

・株式について OCI オプションを適用した場合、当該株式の売却時に損益が計上されず、また減損損失が計上されないこと（ノンリサイクリング処理）

・非上場株式について、貸借対照表において公正価値測定が求められること（評価差額は、原則として損益に計上され、OCI オプションが適用可能）

・日本基準において認められている管理上の区分による金融資産の組込デリバティブの区分処理が認められなくなり、リスク管理方法に影響を及ぼす可能性があること

(2) 金融資産の減損

・日本基準のように債務者の状況に応じた債権区分（一般債権、貸倒懸念債権及び破産更生債権等）に対応する貸倒引当金を計上するのではなく、個々の債権単位で債権の信用リスクが当初認識以降に著しく増大しているかどうかを評価したうえで予想信用損失を測定し、個々の債権の信用リスクに基づく予想信用損失を測定する一方、個々の債権に対する信用リスクのデータを整備し、当該データを保存するプロセスの整備やシステムの改修等が必要となること

・将来予測的な情報に基づき、企業の信用リスクを適切に反映する予想信用損失を測定する一方、将来予測的な情報を反映するためのデータの整備やその反映方法の妥当性を検証するプロセスの構築等が必要となること

(3) ヘッジ会計

・ヘッジ有効性の定量的な評価が求められず、事後的にヘッジ有効性を満たさなくなった場合でも一定の状況ではヘッジ会計が継続される一方、原則として、ヘッジ非有効部分を算定して損益に認識すること

・ヘッジ手段としてのデリバティブを時価評価しない金利スワップの特例処理や振当処理が認められなくなるため、他のデリバティブと同様に、デリバティブの貸借対照表価額が時価を表すこととなる一方、金利スワップの特例処理や振当処理を適用している取引についてヘッジ会計を行う場合には、決算プロセスの変更等が必要となること

・銀行業及び保険業における包括ヘッジの対象となるヘッジ取引についてヘッジ会計を適用する場合には、ヘッジ会計の要件に対応するためのプロセスの変更等が必要となる可能性があること

「別紙 IFRS 及び米国会計基準について識別している適用上の課題」（20〜198項）では、金融商品会計に関する IFRS 又は米国会計基準の内容を、我が国の連結財務諸表及び個別財務諸表に導入した場合における適用上の課題の分析を行っています。

当文書は60ページほどのものですが、最後の「適用上の課題」だけで50ページほどを占めています。「公表にあたって」では、この「適用上の課題」を簡略化したものが添付されています。

（補足）

大手監査法人の解説。

「金融商品に関する会計基準の改正についての意見の募集」のポイント（新日本監査法人）


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「収益認識に関する会計基準」の公表後の対応に関する手順（PDFファイル）

企業会計基準委員会は、「「収益認識に関する会計基準」の公表後の対応に関する手順」を、2018年8月28日に公表しました。

会計基準の「結論の背景」96項で、「本会計基準における定めが明確であるものの、これに従った処理を行うことが実務上著しく困難な状況が市場関係者により識別され、その旨当委員会に提起された場合」、「別途の対応を図ることの要否を当委員会において判断する」とされていることを受けて、具体的な手順を定めたものです。

受付窓口となるメールアドレスが示されているほか、提起を受け取った場合の手順（委員会に報告→専門委員会で検討→委員会で検討→適用指針の改正が必要と判断した場合の公開草案公表→最終的な改正の要否判断）を定めています。専門委員会や委員会では、必要に応じて、提出者から説明を受けることになっています。

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企業会計基準公開草案第62号（企業会計基準第21号の改正案）「企業結合に関する会計基準（案）」及び企業会計基準適用指針公開草案第62号（企業会計基準適用指針第10号の改正案）「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針（案）」の公表

企業会計基準委員会は、「企業結合に関する会計基準」と「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」の改正案を、2018年8月21日に公表しました。

改正案の概要は以下のとおり。

１．対価が返還される条件付取得対価の会計処理

・条件付取得対価が企業結合契約締結後の将来の業績に依存する場合において、対価の一部が返還されるときには、条件付取得対価の返還が確実となり、その時価が合理的に決定可能となった時点で、返還される対価の金額を取得原価から減額するとともに、企業結合時ののれん又は負ののれんの金額を再計算し、再計算されたのれんの未償却残高が当初ののれんの未償却残高より小さいときは、のれんを減額する。

・減額されたのれんの金額と返還された対価の金額との差額は損益として処理する。

（追加的に交付又は引渡しを行う条件付取得対価と基本的に同様の会計処理となる。）

（条件付取得対価とは、企業結合契約において定められるものであって、企業結合契約締結後の将来の特定の事象又は取引の結果に依存して、企業結合日後に追加的に交付される若しくは引き渡される又は返還される取得対価をいう。）（対価の一部の返還を受ける場合も、条件付取得対価に含まれることを明確化）

２．結合分離適用指針の記載内容の改正

・事業分離等会計基準と記載内容の整合性を図るため、及び、分割型会社分割のみなし事業年度が廃止されたことへの対応を図るため、結合分離適用指針の記載内容を改正

2019年（平成 31 年） 4 月 1 日以後開始する事業年度の期首以後実施される組織再編から適用予定です。適用前に行われた企業結合及び事業分離等の会計処理の従前の取扱いについては、適用後も継続されます。

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「現在開発中の会計基準に関する今後の計画」の改訂

企業会計基準委員会は、「現在開発中の会計基準に関する今後の計画」の改訂を、2018年6月18日に公表しました。

以下、主なプロジェクトの「検討状況及び今後の計画」より。公開草案まで出たものは除いています。収益認識以外は、期限が切られていません。

収益認識に関する会計基準

「企業会計基準第 29 号が適用される時（平成 33 年 4 月 1 日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首）まで（準備期間を含む。）に、収益に関する表示科目や注記事項の定めについて検討することを予定している。 」

公正価値測定に関するガイダンス及び開示

「平成 30 年 3 月に、金融商品の公正価値測定について会計基準の開発に着手している。なお、金融商品以外の公正価値測定に関するガイダンス及び開示については、基本的に会計基準の開発に着手しないが、トレーディング目的で保有する棚卸資産等の検討を別途行う予定である。」

一括取得型による自社株式取得取引に係る会計処理に関する指針

「平成 27 年 1 月より検討を開始しており、公開草案の公表に向けて検討を行っているが、現時点において、公開草案の公表の目標時期は定めていない。 」

「企業結合に関する会計基準」に係る条件付取得対価の取扱い

「平成 29 年 10 月より検討を開始している．．．」

子会社株式及び関連会社株式の減損とのれんの減損の関係

「平成 29 年 10 月より検討を開始している．．．」

そのほか、「今後、開発に着手するか否かを判断するもの」として、金融商品会計基準（IFRS 第 9 号「金融商品」のうち、金融資産及び金融負債の分類及び測定、金融資産の減損会計及び一般ヘッジ会計）、リース会計基準が挙がっています。

これらのうち、公正価値測定に関して、５月24日の会議資料を見ると、時価の定義の案が示されています。

「 「時価」とは、算定日における市場参加者間の秩序ある取引についての資産の売却によって受け取るであろう価格又は負債の移転のために支払うであろう価格をいう。」

これから検討が加えられ、改善されるのでしょうが、もう少しなんとかならないものなのでしょうか。（「．．．秩序ある取引についての」は、「資産の売却．．価格」と「負債の移転．．．価格」の両方に係るのだと思いますが、ちょっと読んだだけでは、そのようには読めません。あるいは、「価格」ではなく、「資産の売却」（「負債の移転」）に係るのでしょうか。「ついて」という言葉もあいまいです。）


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修正国際基準公開草案第6号「『修正国際基準（国際会計基準と企業会計基準委員会による修正会計基準によって構成される会計基準）』の改正案」の公表

企業会計基準委員会は、修正国際基準公開草案第6号「『修正国際基準（国際会計基準と企業会計基準委員会による修正会計基準によって構成される会計基準）』の改正案」を、２０１８年６月１８日に公表しました。

IFRS第16号「リース」及び2017年7月1日から同年12月31日までの間にIASBにより公表された会計基準等を対象としてエンドースメント手続を実施し、「削除又は修正」を行わないことを提案しています。

当サイトの関連記事（修正国際基準を取り上げた解説記事について）

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実務対応報告公開草案第55号（実務対応報告第18号の改正案）
「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い（案）」等の公表

企業会計基準委員会は、実務対応報告第18号「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い」等の改正案を、2018年5月28日に公表しました。

具体的には、以下の2つの公開草案です。

・実務対応報告公開草案第 55 号（実務対応報告第 18 号の改正案）「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い（案）」

・実務対応報告公開草案第 56 号（実務対応報告第 24 号の改正案）「持分法適用関連会社の会計処理に関する当面の取扱い（案）」

公開草案では、IFRS 第 9 号「金融商品」における、資本性金融商品の公正価値の事後的な変動をその他の包括利益に表示する選択をしている場合の組替調整を、新たな修正項目として提案しています。

そのような場合、連結決算手続上、当該資本性金融商品の売却損益相当額及び減損損失相当額を当期の損益として計上するよう修正します。

また、持分法適用関連会社において実務対応報告第 18 号に準じて処理を行う場合にも、当該修正を行います。

適用は、2019年（平成 31 年 ）4 月 1 日以後開始する連結会計年度の期首からです(早期適用可）。

さらに、「2020年（平成 32 年 ）4 月 1 日以後開始する連結会計年度の期首又は在外子会社等が初めて国際財務報告基準第 9 号「金融商品」を適用する連結会計年度の翌連結会計年度の期首から適用することができる」という例外も定めています。この場合、その旨の注記が必要です。

この改正の適用初年度においては、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として取り扱います。

ただし、会計方針の変更による累積的影響額を当該適用初年度の期首時点の利益剰余金に計上することができます。「この場合、在外子会社等において国際財務報告基準第 9 号「金融商品」を早期適用しているときには、遡及適用した場合の累積的影響額を算定する上で、在外子会社等において国際財務報告基準第 9 号「金融商品」を早期適用した連結会計年度から平成 30年改正実務対応報告の適用初年度の前連結会計年度までの期間において資本性金融商品の減損会計の適用を行わず、平成 30 年改正実務対応報告の適用初年度の期首時点で減損の判定を行うことができる。 」という特殊な経過措置も定められています。

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企業会計基準公開草案第61号「収益認識に関する会計基準（案）」等の主なコメントの概要とそれらに対する対応

「収益認識に関する会計基準（案）」等へのコメントとそれらへの対応が、企業会計基準委員会のサイトで公開されています。

69件のコメントそのものと、それらの概要・ＡＳＢＪの対応をまとめた資料（約120ページ）が掲載されています。

後者は、基準・適用指針を理解するうえでも参考になりそうです。

当サイトの関連記事（収益認識会計基準公表について）

改正「修正国際基準（国際会計基準と企業会計基準委員会による修正会計基準によって構成される会計基準）」の公表

企業会計基準委員会は、改正「修正国際基準（国際会計基準と企業会計基準委員会による修正会計基準によって構成される会計基準）」を、2018年4月11日付で公表しました。

IFRS第9号「金融商品」（2014年7月改正）における改正点を主な対象としてエンドースメント手続を実施したもので、「削除又は修正」は行わないとの結論になっています。

企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」等の公表

企業会計基準委員会は、企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」と企業会計基準適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針」を、2018年3月30日付で公表しました。

基準が約30ページ（全161項）、適用指針が約150ページ（全189項＋設例）というボリュームのものです。

概要は以下のとおり。

１．適用範囲（3項）

○顧客との契約から生じる収益に関する会計処理及び開示に適用。

○ただし、金融商品に係る取引（金融商品会計基準の範囲のもの）、リース取引（リース会計基準の範囲のもの）、保険契約、同業他社との交換取引（その一部）、金融商品の組成又は取得に際して受け取る手数料、「不動産流動化実務指針」の対象となる不動産の譲渡は除かれる。

２．基本となる原則

○次の1)から5)のステップを適用（17項）。

1) 顧客との契約を識別

2) 契約における履行義務を識別
（所定の要件を満たす場合には別個のものとして区分）

3) 取引価格を算定
（変動対価又は現金以外の対価の存在を考慮。金利相当分の影響及び顧客に支払われる対価について調整。）

4) 契約における履行義務に取引価格を配分
（独立販売価格の比率に基づき配分。独立販売価格を直接観察できない場合には、独立販売価格を見積る。）

5) 履行義務を充足した時に又は充足するにつれて収益を認識

（「履行義務」とは、顧客との契約において、財又はサービスを顧客に移転する約束をいう。（正確には「用語の定義」7項参照））

○本会計基準の定めは、顧客との個々の契約を対象として適用するが、複数の特性の類似した契約又は履行義務から構成されるグループ全体を対象として適用することができる（個々の契約又は履行義務を対象として適用するのと比較して重要性のある差異を生じさせないことが合理的に見込まれる場合）（18項）。

３．収益の認識基準

（1）契約の識別（ステップ 1）

○次の要件のすべてを満たす顧客との契約を識別（19項）。

・当事者が、書面、口頭、取引慣行等により契約を承認し、それぞれの義務の履行を約束している
・移転される財又はサービスに関する各当事者の権利を識別できる
・移転される財又はサービスの支払条件を識別できる
・契約に経済的実質がある
・顧客に移転する財又はサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価を回収する可能性が高い（対価の支払期限到来時における顧客が支払う意思と能力を考慮）

○ 同一の顧客（又は顧客の関連当事者）と同時又はほぼ同時に締結した複数の契約については、一定の場合、当該複数の契約を結合し、単一の契約とみなして処理（27項）。

○契約変更の処理としては、当該契約変更を独立した契約として処理する場合、既存の契約を解約して新しい契約を締結したものと仮定して処理する場合、収益の額を累積的な影響に基づき修正する場合などがある（28〜31項）。

（2）履行義務の識別（ステップ 2）

○契約における取引開始日に、顧客との契約において約束した財又はサービスを評価し、次のいずれかを顧客に移転する約束のそれぞれについて履行義務として識別（32項）。

・別個の財又はサービス
・一連の別個の財又はサービス

（3）履行義務の充足による収益の認識（ステップ 5）

○約束した財又はサービス（「資産」とも記載）を顧客に移転することによって履行義務を充足した時に又は充足するにつれて、収益を認識。資産が移転するのは、顧客が当該資産に対する支配を獲得した時、又は獲得するにつれてである（35項）。

○一定の期間にわたり充足される履行義務については、履行義務の充足に係る進捗度を見積り、当該進捗度に基づき収益を認識（41項）。進捗度は、各決算日に見直し、変更する場合は、会計上の見積りの変更として処理（43項）。

○履行義務の充足に係る進捗度を合理的に見積ることができないが、当該履行義務を充足する際に発生する費用を回収することが見込まれる場合には、回収することが見込まれる費用の額で収益を認識（45項）。

４．収益の額の算定

（1）取引価格に基づく収益の額の算定（ステップ 3 及び 4）

○履行義務を充足した時に又は充足するにつれて、取引価格のうち、当該履行義務に配分した額について収益を認識（46項）。

（2）取引価格の算定（ステップ 3）

○取引価格とは、財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額（第三者のために回収する額を除く）をいう（47項）。取引価格を算定する際には、次のすべての影響を考慮する（48項）。

・変動対価
・契約における重要な金融要素
・現金以外の対価
・顧客に支払われる対価

（50〜64項で詳細を規定）

（3）履行義務への取引価格の配分（ステップ 4）

○それぞれの履行義務（あるいは別個の財又はサービス）に対する取引価格の配分は、独立販売価格の比率に基づき、財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額を描写するように行う（65項）。

（独立販売価格に基づく配分（68〜69項）、値引きの配分（70〜71項）、変動対価の配分（72〜73項）、取引価格の変動（74〜76項））について詳細を規定）

５．特定の状況又は取引における取扱い

○適用指針で、次のような特定の状況又は取引について適用される指針を定めている。

・財又はサービスに対する保証
・本人と代理人の区分
・追加の財又はサービスを取得するオプションの付与
・顧客により行使されない権利（非行使部分）
・返金が不要な契約における取引開始日の顧客からの支払
・ライセンスの供与
・買戻契約
・委託販売契約
・請求済未出荷契約
・顧客による検収
・返品権付きの販売

６．重要性等に関する代替的な取扱い

○適用指針で、一部の個別項目に対する重要性の記載等、代替的な取扱いを定めている。

７．開示

（1）表示

○企業の履行と顧客の支払との関係に基づき、契約資産、契約負債又は債権を適切な科目をもって貸借対照表に表示。契約資産と債権を貸借対照表に区分して表示しない場合はそれぞれの残高を注記（79項）。

（ 「契約資産」（10項）：企業が顧客に移転した財又はサービスと交換に受け取る対価に対する企業の権利（ただし、債権を除く）。「契約負債」（11項）：財又はサービスを顧客に移転する企業の義務に対して、企業が顧客から対価を受け取ったもの又は対価を受け取る期限が到来しているもの。「債権」（12項）：企業が顧客に移転した財又はサービスと交換に受け取る対価に対する企業の権利のうち無条件のもの（すなわち、対価に対する法的な請求権））

（2）注記事項

○企業の主要な事業における主な履行義務の内容及び企業が当該履行義務を充足する通常の時点（収益を認識する通常の時点）を注記（重要な会計方針ではなく、個別の注記）（80項）。

（3）その他

○収益の表示科目と注記事項については、本会計基準等が適用される時までに検討予定（155項・156項）。

８．適用時期・経過措置

○2021年（平成 33 年） 4 月 1 日以後開始する年度の期首から適用（81項）。

○早期適用の定めあり（82〜83項）。

○原則として、新たな会計方針を過去の期間のすべてに遡及適用。ただし、遡及適用した場合の適用初年度の累積的影響額を、適用初年度の期首の利益剰余金に加減し、当該期首残高から新たな会計方針を適用することができる（84項）。これらの方法の緩和措置も定められている（85〜89項）。

「「収益認識に関する会計基準」等の公表」という資料の別紙２で、現行基準・実務との比較がなされています。

例えば、次のような現行基準・実務の取扱いが認められなくなるとのことです。

・顧客に付与するポイントについての引当金処理（ポイントが重要な権利を顧客に提供すると判断される場合）
・返品調整引当金の計上
・割賦販売における割賦基準に基づく収益計上

なお、従来の出荷基準・引渡基準については「国内の販売において、出荷時から商品又は製品の支配が顧客に移転される時までの期間が通常の期間である場合、出荷時点等に収益を認識することができる代替的な取扱いを定めている（適用指針第98 項）」。

適用指針の設例は、設例30まであります（枝番がついているのも数えると件数はそれ以上）。「我が国に特有な取引等についての設例」として、消費税、小売業における消化仕入、他社ポイントの付与、工事損失引当金などを取り上げています。

「収益認識に関する会計基準」等のポイント（新日本監査法人）

有価証券報告書の開示に関する事項− 「⼀体的開⽰をより⾏いやすくするための環境整備に向けた対応について」を踏まえた取組 −

財務会計基準機構は「有価証券報告書の開示に関する事項− 「⼀体的開⽰をより⾏いやすくするための環境整備に向けた対応について」を踏まえた取組 −」を、2018年3月30日に公表しました。

2017年12⽉に⾦融庁・法務省が公表した「⼀体的開⽰をより⾏いやすくするための環境整備に向けた対応について」で、有価証券報告書と事業報告等の⼀体的開⽰をより⾏いやすくするための環境整備の⼀環として、⼀定の事項について、ひな形における明確化等の対応を⾏うこととされたことを受けて、有価証券報告書と事業報告等の記載の共通化を図るうえでの留意点や記載事例について、検討を⾏い、取りまとめたものです。

有報の記載事項15項目について、「作成にあたってのポイント」や記載事例を示しています。ただし、「本資料における記載事例はあくまでも例示であり、有価証券報告書と事業報告等の記載を共通化する場合の様式及び内容を拘束するものではありません」としています。

金融庁と法務省も連名で「「一体的開示をより行いやすくするための環境整備に向けた対応について」を踏まえた取組について」という文書を3月30日に公表して、今回の機構の報告書にお墨付きを与えています。

「本取組に掲げられた「作成にあたってのポイント」及び「記載事例」の内容は、関係法令の解釈上、問題ないものと考えられ、企業において、有価証券報告書と事業報告等の記載内容の共通化を行う際には、本取組が参考になるものと考えられます。 」