会計ニュース・コレクター（小石川経理研究所）

改正企業会計基準第21号「企業結合に関する会計基準」等の公表

企業会計基準委員会は、「企業結合に関する会計基準」と「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」の改正を、2019年1月16日付で公表しました。

「企業結合に関する会計基準」に係る条件付取得対価に関連して対価の一部が返還される場合の取扱いを見直すなどしたものです。

改正箇所の改正後の規定は以下のとおりです（「公表にあたって」より）。

１．条件付取得対価の定義（改正企業結合会計基準（注 2））

・条件付取得対価とは、企業結合契約において定められるものであって、企業結合契約締結後の将来の特定の事象又は取引の結果に依存して、企業結合日後に追加的に交付される若しくは引き渡される又は返還される取得対価をいう。

２． 対価が返還される条件付取得対価の会計処理（改正企業結合会計基準第 27 項(1)、（注3）及び（注 4）並びに改正結合分離適用指針第 47 項(1)）

・条件付取得対価が企業結合契約締結後の将来の業績に依存する場合において、対価の一部が返還されるときには、条件付取得対価の返還が確実となり、その時価が合理的に決定可能となった時点で、返還される対価の金額を取得原価から減額するとともに、のれんを減額する又は負ののれんを追加的に認識する。追加的に認識する又は減額するのれん又は負ののれんは企業結合日時点で認識又は減額されたものと仮定して計算し、追加認識又は減額する事業年度以前に対応する償却額及び減損損失額は損益として処理する。

（条件付取得対価が企業結合契約締結後の将来の業績に依存する場合とは、被取得企業又は取得した事業の企業結合契約締結後の特定事業年度における業績の水準に応じて、取得企業が対価を追加で交付する若しくは引き渡す又は対価の一部の返還を受ける条項がある場合等をいう。）

３．結合分離適用指針の記載内容の改正

(1) 結合当事企業の株主に係る会計処理に関する結合分離適用指針の記載について、事業分離等会計基準と記載内容の整合性を図るための改正を行っている（改正結合分離適用指針第 279 項から第 289 項）。

(2) 分割型会社分割が非適格組織再編となり、分割期日が分離元企業の期首である場合の分離元企業における税効果会計の取扱いについて、平成 22 年度税制改正において分割型会社分割のみなし事業年度が廃止されていることから、関連する定めを削除している（改正結合分離適用指針第 109 項及び第 403 項）。

適用時期は、2019年（平成 31 年） 4 月 1 日以後開始する事業年度の期首以後実施される組織再編からとなっています。

この改正の適用前に行われた企業結合及び事業分離等の会計処理の従前の取扱いについては、適用後においても継続することとし、適用日における会計処理の見直し及び遡及的な処理は行わないとされています。

公開草案へのコメントとそれらへの対応の概要も公表されています。コメントによって、草案から若干の変更があったようです。

企業会計基準公開草案第62号（企業会計基準第21号の改正案）「企業結合に関する会計基準（案）」及び 企業会計基準適用指針公開草案第62号（企業会計基準適用指針第10号の改正案）「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針（案）」等の主なコメントの概要とそれらに対する対応（企業会計基準委員会）

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企業会計基準公開草案第63号「時価の算定に関する会計基準（案）」等の公表

企業会計基準委員会は、「時価の算定に関する会計基準」と同適用指針の公開草案（第63号）を、2019年1月18日に公表しました。

関連するその他の基準・指針（金融商品会計基準など）の改正公開草案もあわせて公表しています。

IFRS 第 13 号「公正価値測定」を基本的にすべて取り入れるという方針に基づき、時価算定の詳細なガイダンスを定めたものです。我が国における他の関連諸法規において時価という用語が広く用いられていること等を配慮し、「公正価値」ではなく「時価」という用語を用いています。

公開草案の概要は以下のとおり（項番号は特に記載がない限り時価算定会計基準案）。

１．範囲（次の項目の時価に適用）（3項）

・金融商品（「金融商品に関する会計基準」）
・トレーディング目的で保有する棚卸資産（「棚卸資産の評価に関する会計基準」）

２．時価の定義（5項）

・「時価」とは、算定日において市場参加者間で秩序ある取引が行われると想定した場合の、当該取引における資産の売却によって受け取る価格又は負債の移転のために支払う価格をいう。

（「市場参加者」「秩序ある取引」は、4項で定義されている。）

・現行の金融商品会計基準におけるその他有価証券の期末の貸借対照表価額に期末前 1 か月の市場価格の平均に基づいて算定された価額を用いることができる定めについては、削除（金融商品会計基準改正案）

３．時価の算定単位

・時価を算定する単位は、それぞれの対象となる資産又は負債に適用される会計処理又は開示による（6項）。

・金融資産及び金融負債のグループを単位とした時価を算定することができる例外が、定められている（7項）。

４．時価の算定方法

（１）評価技法（８〜10項）

・時価の算定にあたっては、状況に応じて、十分なデータが利用できる評価技法（そのアプローチとして、例えば、マーケット・アプローチやインカム・アプローチがある。）を用いる。評価技法を用いるにあたっては、関連性のある観察可能なインプットを最大限利用し、観察できないインプットの利用を最小限にする。

・時価の算定にあたって複数の評価技法を用いる場合には、複数の評価技法に基づく結果を踏まえた合理的な範囲を考慮して、時価を最もよく表す結果を決定する。

・時価の算定に用いる評価技法は、毎期継続して適用する。当該評価技法又はその適用（例えば、複数の評価技法を用いる場合のウェイト付けや、評価技法への調整）を変更する場合は、会計上の見積りの変更として処理する。この場合、変更の旨及び変更の理由を注記する。

（２）インプット（4項、11項）

・「インプット」とは、市場参加者が資産又は負債の時価を算定する際に用いる仮定（時価の算定に固有のリスクに関する仮定を含む）をいう。相場価格を調整せずに時価として用いる場合における当該相場価格も含まれる。

・時価の算定に用いるインプットは、次の順に優先的に使用する。

1) レベル 1 のインプット

・時価の算定日において、企業が入手できる活発な市場における同一の資産又は負債に関する相場価格であり調整されていないものをいう。当該価格は、時価の最適な根拠を提供するものであり、当該価格が利用できる場合には、原則として、当該価格を調整せずに時価の算定に使用する。

2) レベル 2 のインプット

・資産又は負債について直接又は間接的に観察可能なインプットのうち、レベル 1 のインプット以外のインプットをいう。

3) レベル 3 のインプット

・資産又は負債について観察できないインプットをいう。関連性のある観察可能なインプットが入手できない場合に用いる。

（「観察可能なインプット」：入手できる観察可能な市場データに基づくインプット
「観察できないインプット」：観察可能な市場データではないが、入手できる最良の情報に基づくインプット）

（３）資産又は負債の取引の数量又は頻度が著しく低下している場合等（13項）

・取引価格又は相場価格が時価を表しているかどうかについて評価し、当該取引価格又は相場価格が時価を表していないと判断する場合（取引が秩序ある取引ではないと判断する場合を含む。）、当該取引価格又は相場価格を時価を算定する基礎として用いる際には、当該取引価格又は相場価格について、市場参加者が資産又は負債のキャッシュ・フローに固有の不確実性に対する対価として求めるリスク・プレミアムに関する調整を行う。

（４）負債又は払込資本を増加させる金融商品の時価（14、15項）

・負債又は払込資本を増加させる金融商品（例えば、企業結合の対価として発行される株式）については、時価の算定日に市場参加者に移転されるものと仮定して、時価を算定する。

・負債の時価の算定にあたっては、負債の不履行リスクの影響を反映する。

５．その他の取扱い（時価算定適用指針案第 24 項）

・第三者から入手した相場価格の利用について、一定の場合、例外的扱いを認めている。

６．市場価格のない株式等の取扱い（金融商品会計基準案第 19 項及び第 81-2 項）

・時価を把握することが極めて困難な有価証券の記載を削除

・ただし、市場価格のない株式等に関しては、従来の考え方を踏襲し、引き続き取得原価をもって貸借対照表価額とする取扱いとした。

７．開示（金融商品会計基準案第 40-2 項、金融商品時価開示適用指針案第 5-2 項、四半期適用指針案第 80 項）

・基本的には IFRS 第 13 号の開示項目との整合性を図っているが、一部の開示項目についてはコストと便益を考慮して採り入れていない。

2020年（平成 32 年） 4 月 1 日以後開始する年度の期首から適用ですが（早期適用可）、2021年（平成 33 年 ）3 月 31 日以後終了する年度の期末から適用することもできます。

また、適用初年度は、本会計基準が定める新たな会計方針を将来にわたって適用します（変更の内容について注記）。

ただし、遡及適用することができる場合も定められています。

従来の実務対応報告第 25 号「金融資産の時価の算定に関する実務上の取扱い」は廃止となります。

インプット、評価技法、時価の関係は、この図のようなイメージです（ＡＳＢＪ資料より）。




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理事長ご挨拶

財務会計基準機構の理事長挨拶のページが更新されています。

特に目新しい情報はありませんが．．．

「ASBJは、我が国の上場企業等で用いられる会計基準の質の向上を図るために、日本基準を高品質で国際的に整合性のとれたものとして維持・向上を図るとともに、国際的な会計基準の質を高めることに貢献すべく意見発信を行っております。ASBJはIASBの諮問機関である会計基準アドバイザリー・フォーラム（ASAF）が2013年に発足して以来のメンバーでありますが、昨年10月の改選でも再任されており、引き続き、我が国の関係者の意見を適切に発信していく所存です。」

そのほか、「IFRS対応方針協議会」の活動、IFRS財団との関係強化、「国際的な会計基準の策定に係る意見発信できる人材及び基準策定に関与できる人材の育成」などについてふれています。

会計基準設定主体国際フォーラムの次期議長にＡＳＢＪの委員が選ばれたというプレスリリース。
↓
会計基準設定主体国際フォーラム（IFASS）の次期議長について（PDFファイル）

（訂正）

IFASSとASAFを混同しているとのご指摘をコメント欄にいただき、該当箇所を削除・訂正しました。

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改正「修正国際基準（国際会計基準と企業会計基準委員会による修正会計基準によって構成される会計基準）」の公表

企業会計基準委員会は、改正「修正国際基準（国際会計基準と企業会計基準委員会による修正会計基準によって構成される会計基準）」を、2018年12月27日付で公表しました。

IFRS第16号「リース」及び2017年7月1日から同年12月31日までの間にIASBにより公表された会計基準等を対象としてエンドースメント手続を実施し、「削除又は修正」を行わないという結論になっています。

検討内容については、「公表にあたって」という資料の「エンドースメント手続における検討」で説明されています。

リース会計基準については、いろいろな論点はあるが「これまで「削除又は修正」を行った項目ほどの重要性はないものと考えられ、「削除又は修正」を行わずに受入れ可能と判断した」とのことです。

現在検討中のようですが、IFRS第16号は、日本基準にも「受入れ可能」になるのでしょうか。


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企業会計基準委員会 委員長の選任について

財務会計基準機構が、2019年4月1日以後の新しい企業会計基準委員会委員長を発表しました。

現副委員長の小賀坂 敦氏が、理事会で選任されたとのことです。

現委員長に続いて、トーマツ出身者ということになります。

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「現在開発中の会計基準に関する今後の計画」の改訂

企業会計基準委員会は、「現在開発中の会計基準に関する今後の計画」の改訂を、2018年12月17日に公表しました。

（どこが改訂されたのかはよくわかりませんが）とりあえず、公表予定日が記載されている項目について、引用しておきます（修正国際基準を除く）。

「公正価値測定に関するガイダンス及び開示

（主な内容）

日本基準を国際的に整合性のあるものとする取組みの一環として、金融商品の公正価値測定に関するガイダンス及び開示について、IFRS 第 13 号「公正価値測定」を踏まえた検討を行っている。

（検討状況及び今後の計画）

平成 30 年 3 月に、金融商品等の公正価値測定について会計基準の開発に着手し、現在、公開草案の公表に向けた検討を行っている。平成 31 年 1 月に公開草案を公表することを目標としている。 」

また、以下のものが、新しいテーマのようです。

「(3) 「見積りの不確実性の発生要因」及び「関連する会計基準等の定めが明らかでない場合に採用した会計処理の原則及び手続」に関する開示

（主な内容）

「見積りの不確実性の発生要因」及び「関連する会計基準等の定めが明らかでない場合に採用した会計処理の原則及び手続」に関する開示について、基準諮問会議からの提言に基づき、これらの開示の充実を図ることを目的として検討することを予定している。

（検討状況及び今後の計画）

開発の目標時期は特に定めていない。 」

11月の基準諮問会議で決定したものです。

第34回　基準諮問会議議事概要

「議長より、ASBJのディスクロージャー専門委員会の検討結果に基づき、「経営者が会計方針を適用する過程で行った判断」の開示については、新規テーマとして提言しないこと、「関連する会計基準等の定めが明らかでない場合に採用した会計処理の原則及び手続」及び「見積りの不確実性の発生要因」に関する注記情報の充実についてASBJの新規テーマとして提言する旨の発言がなされた。また、このテーマ提言を行うに際しては、新たに開示されることになる情報の有用性、開示に係る費用対効果、個別財務諸表における開示の必要性、及び重要性の具体的な定めの必要性等について、慎重な検討を要望する旨を付記することも説明された。」


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「中小企業の会計に関する指針」の改正に関する公開草案等の公表について

日本公認会計士協会など４団体が主体となって設置された「中小企業の会計に関する指針作成検討委員会」は、中小会計指針の改正に関する公開草案を、2018年10月30日に公表しました。

「本公開草案では、「税効果会計」について、平成30年２月16日に企業会計基準委員会から企業会計基準第28号「『税効果会計に係る会計基準』の一部改正」及び企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」が公表されたことに伴い、繰延税金資産と繰延税金負債の貸借対照表上の表示について見直しを行いました。また、その他、軽微な修正を行っております。」

ASBJの審議では、修正国際基準は採用数ゼロだが、中小会計指針はどのくらいの会社が使っているのかといった議論もあったようです。

中小会計指針は、もう一つの中小企業会計基準である中小会計要領よりは、かなり丁寧につくられていて、それなりに使えるものだと思いますが、企業からすれば、わざわざそれを採用するメリットはあまりないのかもしれません。（他方、中小要領の方は、改正しないことを売りにしているので、2012年に公表されたまま、放置（？）されているようです。）

中小企業会計に関する比較的最近の本（といっても2016年発行）。中小指針に批判的で、中小要領の方を推奨しています。



こちらは少し古い本。中小要領に批判的です。



中小企業の決算書は、銀行と税務署しか見ないとすると、有利な条件で融資してほしければ、少なくともこのルールに従った決算書を出すようにという基準を、銀行業の団体で公表すればよいのでは。

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改正実務対応報告第18号「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い」等の公表

企業会計基準委員会は、実務対応報告第18号「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い」と実務対応報告第 24 号「持分法適用関連会社の会計処理に関する当面の取扱い」の改正を、2018年９月14日付で公表しました。

以下のような「資本性金融商品の公正価値の事後的な変動をその他の包括利益に表示する選択をしている場合の組替調整」が、修正項目として加わっています（在外子会社等の場合）。

「在外子会社等において、資本性金融商品の公正価値の事後的な変動をその他の包括利益に表示する選択をしている場合には、当該資本性金融商品の売却を行ったときに、連結決算手続上、取得原価と売却価額との差額を当期の損益として計上するよう修正する。また、企業会計基準第 10 号「金融商品に関する会計基準」の定め又は国際会計基準第 39 号「金融商品：認識及び測定」の定めに従って減損処理の検討を行い、減損処理が必要と判断される場合には、連結決算手続上、評価差額を当期の損失として計上するよう修正する。 」

持分法適用関連会社において実務対応報告第 18 号に準じて処理を行う場合にも、当該修正を行います。

適用は、2019年（平成 31 年 ）4 月 1 日以後開始する連結会計年度の期首からです(早期適用可）。

さらに、2020年（平成 32 年 ）4 月 1 日以後開始する連結会計年度の期首、又は在外子会社等が初めて国際財務報告基準第 9 号「金融商品」を適用する連結会計年度の翌連結会計年度の期首から適用することができるという例外も定めています。

改正実務対応報告第 18 号の適用初年度においては、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として取り扱います。ただし、累積的影響額を当該適用初年度の期首時点の利益剰余金に計上することができます。この場合、在外子会社等において IFRS 第 9 号「金融商品」を早期適用しているときには、遡及適用した場合の累積的影響額を算定する上で、在外子会社等において IFRS第 9 号「金融商品」を早期適用した連結会計年度から改正実務対応報告第 18 号の適用初年度の前連結会計年度までの期間において資本性金融商品の減損会計の適用を行わず、改正実務対応報告第 18 号の適用初年度の期首時点で減損の判定を行うことができます。

改正実務対応報告第 24 号の適用時期等も、これと同様です。

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「金融商品に関する会計基準の改正についての意見の募集」の公表

企業会計基準委員会は、「金融商品に関する会計基準の改正についての意見の募集」を、2018年8月30日に公表しました。

「金融商品会計の開発に着手するか否かを決定する前の段階で、適用上の課題とプロジェクトの進め方に対する意見を幅広く把握するため」（7項）の意見募集です。今年の11月30日までの募集となっています。

基準改正に着手するかどうかは未決定ですが、企業会計基準委員会としては、「我が国の会計基準を高品質なものとすることにつながり得る」（同上）、「金融危機時以降に改正された国際的な会計基準との整合性を図ることになり、国内外の企業間の財務諸表の比較可能性を向上させることに寄与し得る」（同上）として、着手すべきという立場です。

金融商品会計の主な分野としては、「金融商品の分類及び測定」、「金融資産の減損」、「ヘッジ会計」及び「金融商品の認識の中止」がありますが（8項）、「金融商品の認識の中止」以外の3分野をプロジェクトの検討の範囲に含めるとしています（9項）。

我が国の会計基準は、IASBとの東京合意（2007年）以後、基本的に、IFRSを国際的に整合性を図る対象としてきており（13項）、当文書では、IFRS の規定を基礎とした場合の各分野における主要な論点として、以下の項目を挙げています（18項）。

(1) 金融商品の分類及び測定

・株式について OCI オプションを適用した場合、当該株式の売却時に損益が計上されず、また減損損失が計上されないこと（ノンリサイクリング処理）

・非上場株式について、貸借対照表において公正価値測定が求められること（評価差額は、原則として損益に計上され、OCI オプションが適用可能）

・日本基準において認められている管理上の区分による金融資産の組込デリバティブの区分処理が認められなくなり、リスク管理方法に影響を及ぼす可能性があること

(2) 金融資産の減損

・日本基準のように債務者の状況に応じた債権区分（一般債権、貸倒懸念債権及び破産更生債権等）に対応する貸倒引当金を計上するのではなく、個々の債権単位で債権の信用リスクが当初認識以降に著しく増大しているかどうかを評価したうえで予想信用損失を測定し、個々の債権の信用リスクに基づく予想信用損失を測定する一方、個々の債権に対する信用リスクのデータを整備し、当該データを保存するプロセスの整備やシステムの改修等が必要となること

・将来予測的な情報に基づき、企業の信用リスクを適切に反映する予想信用損失を測定する一方、将来予測的な情報を反映するためのデータの整備やその反映方法の妥当性を検証するプロセスの構築等が必要となること

(3) ヘッジ会計

・ヘッジ有効性の定量的な評価が求められず、事後的にヘッジ有効性を満たさなくなった場合でも一定の状況ではヘッジ会計が継続される一方、原則として、ヘッジ非有効部分を算定して損益に認識すること

・ヘッジ手段としてのデリバティブを時価評価しない金利スワップの特例処理や振当処理が認められなくなるため、他のデリバティブと同様に、デリバティブの貸借対照表価額が時価を表すこととなる一方、金利スワップの特例処理や振当処理を適用している取引についてヘッジ会計を行う場合には、決算プロセスの変更等が必要となること

・銀行業及び保険業における包括ヘッジの対象となるヘッジ取引についてヘッジ会計を適用する場合には、ヘッジ会計の要件に対応するためのプロセスの変更等が必要となる可能性があること

「別紙 IFRS 及び米国会計基準について識別している適用上の課題」（20〜198項）では、金融商品会計に関する IFRS 又は米国会計基準の内容を、我が国の連結財務諸表及び個別財務諸表に導入した場合における適用上の課題の分析を行っています。

当文書は60ページほどのものですが、最後の「適用上の課題」だけで50ページほどを占めています。「公表にあたって」では、この「適用上の課題」を簡略化したものが添付されています。

（補足）

大手監査法人の解説。

「金融商品に関する会計基準の改正についての意見の募集」のポイント（新日本監査法人）


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「収益認識に関する会計基準」の公表後の対応に関する手順（PDFファイル）

企業会計基準委員会は、「「収益認識に関する会計基準」の公表後の対応に関する手順」を、2018年8月28日に公表しました。

会計基準の「結論の背景」96項で、「本会計基準における定めが明確であるものの、これに従った処理を行うことが実務上著しく困難な状況が市場関係者により識別され、その旨当委員会に提起された場合」、「別途の対応を図ることの要否を当委員会において判断する」とされていることを受けて、具体的な手順を定めたものです。

受付窓口となるメールアドレスが示されているほか、提起を受け取った場合の手順（委員会に報告→専門委員会で検討→委員会で検討→適用指針の改正が必要と判断した場合の公開草案公表→最終的な改正の要否判断）を定めています。専門委員会や委員会では、必要に応じて、提出者から説明を受けることになっています。

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企業会計基準公開草案第62号（企業会計基準第21号の改正案）「企業結合に関する会計基準（案）」及び企業会計基準適用指針公開草案第62号（企業会計基準適用指針第10号の改正案）「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針（案）」の公表

企業会計基準委員会は、「企業結合に関する会計基準」と「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」の改正案を、2018年8月21日に公表しました。

改正案の概要は以下のとおり。

１．対価が返還される条件付取得対価の会計処理

・条件付取得対価が企業結合契約締結後の将来の業績に依存する場合において、対価の一部が返還されるときには、条件付取得対価の返還が確実となり、その時価が合理的に決定可能となった時点で、返還される対価の金額を取得原価から減額するとともに、企業結合時ののれん又は負ののれんの金額を再計算し、再計算されたのれんの未償却残高が当初ののれんの未償却残高より小さいときは、のれんを減額する。

・減額されたのれんの金額と返還された対価の金額との差額は損益として処理する。

（追加的に交付又は引渡しを行う条件付取得対価と基本的に同様の会計処理となる。）

（条件付取得対価とは、企業結合契約において定められるものであって、企業結合契約締結後の将来の特定の事象又は取引の結果に依存して、企業結合日後に追加的に交付される若しくは引き渡される又は返還される取得対価をいう。）（対価の一部の返還を受ける場合も、条件付取得対価に含まれることを明確化）

２．結合分離適用指針の記載内容の改正

・事業分離等会計基準と記載内容の整合性を図るため、及び、分割型会社分割のみなし事業年度が廃止されたことへの対応を図るため、結合分離適用指針の記載内容を改正

2019年（平成 31 年） 4 月 1 日以後開始する事業年度の期首以後実施される組織再編から適用予定です。適用前に行われた企業結合及び事業分離等の会計処理の従前の取扱いについては、適用後も継続されます。

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